土地增值稅精選

101年度四月高等行政法院法律座談會提案十一

法律問題

　　債務人甲所有農業用地於民國86年間經法院強制執行拍定，拍定人及債務人甲經稽徵機關依法通知後並未檢具相關證明文件申請免徵土地增值稅，遂由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之抵押債權人Ａ以該土地符合89年1月26日修正公布前土地稅法（下稱修正前土地稅法）第39條之2及農業發展條例（下稱修正前農業發展條例）第27條規定之免徵土地增值稅要件，於98年6月間檢具系爭土地於拍定時確仍作農業使用之相關證明文件，代位甲向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行法院重行分配，稽徵機關予以否准後，Ａ循序提起行政訴訟，法院應如何處理？

研討結果

　　否定說(一)按農業發展條例係於72年8月3日修正之第27條關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅規定之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地農用，則不在獎勵之列。而稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。(二)次按修正前土地稅減免規則第24條第2項（69年5月5日修正發布）：「土地增值稅之減免應於申請土地權利變更登記及申報現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」73年9月7日農業發展條例施行細則第15條規定：「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。前項土地登記簿謄本和無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款承受人戶籍謄本記載之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。」至母法僅規定具備一定條件者免稅，並未規定應提出申請，而於施行細則訂定須於一定期間內檢具文件申請者，僅係為執行母法及相關法律所必要，並未逾越母法之限度，此觀之司法院釋字第480、606號解釋至明。且司法院大法官釋字第606號解釋理由書復指出「:衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公司自身，故課公司協力義務，使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請，符合首開法律規定之意旨」。是前揭農業發展條例施行細則規定，農業用地作農業使用免徵土地增值稅，應由人民檢具相關文件提出申請，並未逾越母法之規定，應可適用。(三)復依法規沿革觀之：1.配合農業發展政策，平均地權條例於66年2月2日增訂第45條：「農業用地移轉後為自耕農業使用者，以該宗土地增值稅額百分之20，由政府補助自耕農地承受人．．．。」後配合該條例有關農業用地移轉仍為農業使用不徵土地增值稅之擬議修正原則，農業發展條例於72年8月1日增訂第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」平均地權條例第45條於75年6月29日修正、土地稅法第39條之2於78年10月30日增訂，均採相類似之立法方式。2.78年10月30日增訂土地稅法第39條之2時，同時亦增訂第55條之2以為配套：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」立法理由則稱：「自農業發展條例第27條施行以來，農民取得免稅土地後有未繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為農業用地使用之事例甚多，現行法令尚無遏阻之規定，致未能達成原免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，爰參照平均地權條例第81條之1及修正條文第55條之1之規定，應訂處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰。惟為防杜投機者利用農民身分，在短期內移轉，因無增值或增值不多而無『免徵稅額』或『免徵稅額』不多，致無罰鍰或罰鍰甚少，以遂行其企圖，爰參照本法第54條第2項及所得稅法第111條第2項及營業稅法第49條等規定，增訂最低罰鍰金額之規定，以增遏阻之效。」3.按土地增值稅之納稅義務人為土地出賣人，但移轉後，有前述第55條之2之情形者，受處罰人為新所有權人(見最高行87年判671號、84年判1831號、89年判626號判決)，為當時實務一致之見解。足見前手所獲之租稅優惠係建立在後手所有權之限制之上，出賣人所受之免徵土地增值稅之授益處分，係以後手之負擔為基礎，前手及後手就該次移轉之土地增值稅是否免徵，其利害關係相反，前手之免徵土地增值稅若不須後手同意(包含默示同意)，並提出申請，與前開制度之設計，似有扞格。4.復按，80年7月17日修正土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」第59條規定：「依本法第39條之2核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第55條之2第2款及第3款規定之情形。」是以享免徵土地增值稅之農業用地既受列冊管制，於此管地又管人（出賣人能取得承買人之自耕能力證明或繼續農用承諾書，表示承買人業已同意出賣人之免徵土地增值稅申請）之情形，欲享免徵土地增值稅之優惠，自應依法提出申請，以資調和。(四)綜上所述，甲所有系爭農業用地於86年經法院拍定時，如欲免徵土地增值稅，應依法檢具相關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請。拍定人既未依規定檢具文件提出申請，稅捐稽徵機關按一般稅率通知法院代扣，即無不合，並無適用法律錯誤之情事。從而抵押債權人Ａ於98年6月檢具相關證明文件申請免徵土地增值並退還稅款由執行法院重行分配，應受稅捐稽徵法第28條第1項5年時效期間之限制，其請求為無理由，應予駁回。